Dal 1° gennaio 2017, i soggetti che operano in regime di contabilità semplificata hanno detto addio al criterio di determinazione dell’imponibile IRPEF e IRAP basato sulla competenza. La legge di bilancio per il 2017 ha modificato la disciplina relativa alla determinazione del reddito imponibile (ai fini IRPEF e IRAP) delle imprese in regime di contabilità semplificata, prevedendo, a partire dal 1° gennaio 2017, il passaggio dal criterio di competenza al criterio di cassa.

Il nuovo meccanismo di determinazione del reddito mira ad avvicinare il momento dell’obbligazione tributaria alla disponibilità di mezzi finanziari, evitando che le imprese siano costrette a pagare imposte su proventi non ancora incassati. A tale fine, il legislatore ha apportato numerose modifiche all’art. 66 del Testo Unico delle imposte sui redditi. Precedentemente le cd. imprese minori, ammesse al regime di contabilità semplificata e che non avessero esercitato l’opzione per il regime ordinario, determinavano il loro reddito imponibile come differenza tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi conseguiti nel periodo d’imposta e l’ammontare delle spese documentate sostenute nel periodo stesso.

Per effetto delle modifiche, le imprese minori che applicano il regime di contabilità semplificata continuano a calcolare l’imponibile come differenza tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi percepiti nel periodo d’imposta, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa. L’applicazione del principio di cassa, già previsto per i titolari di reddito di lavoro autonomo, implicherà la rilevanza della manifestazione finanziaria dei ricavi percepiti e delle spese sostenute dalle imprese, a prescindere dalla competenza economica.

In base, pertanto, al nuovo comma 1 dell’art. 66 del TUIR, il reddito d’impresa dei soggetti in regime di contabilità semplificata è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi percepiti nel periodo d’imposta e l’ammontare delle spese sostenute nello stesso periodo nell’esercizio dell’attività d’impresa. La differenza più sostanziale rispetto al passato è quella collegata alla nuova disciplina che ha per oggetto le consistenze di magazzino. Le nuove norme non computano più le esistenze e le rimanenze.

È stato altresì eliminato il riferimento ai commi 1 e 2 dell’art. 110 sulla determinazione dei componenti negativi. La nuova norma dispone che, per i soggetti in regime di contabilità semplificata, i costi concernenti contratti da cui derivano corrispettivi periodici (quali, per esempio, i contratti di locazione, di assistenza contabile, di somministrazione di gas, luce, ecc.), relativi a spese di competenza di due periodi d’imposta e di importo non superiore a 1.000 euro (con riferimento al costo indicato nel documento di spesa, al netto dell’IVA), sono deducibili nell’esercizio in cui ricevono il documento probatorio (solitamente la fattura), anziché alla data di maturazione dei corrispettivi.

Inoltre, per evitare salti o duplicazioni di imposizione, nel caso di passaggio da un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa a un periodo d’imposta soggetto a regime ordinario e viceversa, i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi.

Le nuove regole contabili

La normativa in esame ha proceduto anche alla sostituzione integrale dell’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973 in tema di contabilità semplificata delle imprese minori. Le disposizioni in esame, pur mantenendo fermi i vigenti limiti per l’accesso alla contabilità semplificata, aggiornano i riferimenti normativi al TUIR, con riguardo ai ricavi rilevanti; si tratta dei medesimi considerati rilevanti ai sensi del modificato art. 66 del TUIR.

I soggetti interessati dalla modifica normativa sono, quindi, le imprese in regime di contabilità semplificata (imprese minori). In base a tale regime, ai sensi dell’art. 18 del D.P.R. n. 600/1973, le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e quelle a esse equiparate, nonché le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, che in un anno intero abbiano percepito ricavi non superiori a 400.000 euro (per le imprese di servizi) o a 700.000 euro (per le imprese aventi a oggetto altre attività), sono esonerate, per l’anno successivo, dalla tenuta delle scritture contabili prescritte dalla legge in via ordinaria. Ai fini del calcolo dei limiti suddetti, per le imprese che esercitano contemporaneamente prestazioni di servizi e altre attività, si fa riferimento all’ammontare dei ricavi relativi all’attività prevalente e, in mancanza della distinta annotazione dei ricavi, si considerano prevalenti le attività diverse dalle prestazioni di servizi.

Quello semplificato, quindi, è il regime “naturale” per le imprese minori e, qualora non vengano superati i limiti previsti dalla legge, si estende di anno in anno. È fatta comunque salva la possibilità di optare per la tenuta della contabilità in via ordinaria.

Procedure

A partire dal 1° gennaio 2017, dunque, il criterio di cassa diventa “naturale” per le imprese minori in contabilità semplificata, applicandosi obbligatoriamente sia a quelle già in attività sia a quelle che inizieranno a operare nel corso del 2017.

Le modifiche ai commi secondo e terzo dell’art. 18 hanno inteso adattare anche alle scritture contabili l’applicazione del principio di cassa per l’individuazione dei ricavi imponibili. Pertanto, i soggetti in contabilità semplificata devono annotare cronologicamente in un apposito registro i ricavi percepiti, indicando per ciascun incasso il relativo importo, le generalità, l’indirizzo e il Comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento, e gli estremi della fattura o altro documento emesso. In un diverso registro vanno annotate cronologicamente e con riferimento alla data di pagamento, in ossequio al criterio di cassa, le spese sostenute nell’esercizio. Per ciascuna spesa devono essere fornite le generalità del soggetto che effettua il pagamento e gli estremi della fattura o di altro documento emesso.

È stato anche chiarito che i registri IVA sostituiscono i registri di annotazione di ricavi e spese, ove debitamente integrati con la separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione a fini IVA. In ossequio al principio di cassa, al posto delle singole annotazioni relative ad incassi e pagamenti, nell’ipotesi in cui l’incasso o il pagamento non sia avvenuto nell’anno di registrazione, nei registri deve essere riportato l’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti, con indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono. In tal caso, i ricavi percepiti e i costi sostenuti devono essere annotati separatamente nei registri stessi, nel periodo d’imposta in cui vengono incassati o pagati, indicando il documento contabile già registrato ai fini IVA. Con riferimento alla registrazione dei costi, devono essere annotati cronologicamente quelli effettivamente sostenuti nell’esercizio.

Come per il passato, le imprese minori possono utilizzare i registri IVA anche ai fini delle imposte sul reddito, annotando separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA ed effettuando, nel contempo, le annotazioni necessarie a dare rilevanza ai mancati incassi e pagamenti nell’anno di registrazione del documento contabile ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Alle imprese minori, inoltre, è consentito, esprimendo una specifica opzione, non annotare su tali registri gli incassi e i pagamenti. In tal caso, tuttavia, opera una presunzione assoluta secondo cui il ricavo si intende incassato e il costo pagato alla data di registrazione del documento contabile ai fini IVA. In tal caso, peraltro, rimane fermo l’obbligo di separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA. L’opzione che, come detto, è vincolante per almeno un triennio, si desume dal comportamento concludente del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. Il contribuente è, tuttavia, tenuto a comunicarla nella prima dichiarazione annuale IVA da presentare successivamente alla scelta operata.

I chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle entrate, con la circolare 13 aprile 2017, n. 11/E, fornisce gli attesi chiarimenti interpretativi rispetto alle nuove disposizioni, ricostruendo al contempo l’intera disciplina. Tra i più importanti chiarimenti forniti nel documento di prassi quelli che riguardano le modalità di determinazione del reddito sono di sicuro interesse.

Sul punto, peraltro, l’Agenzia espressamente precisa che il nuovo regime di determinazione del reddito non è un regime di cassa puro, bensì un regime misto cassa/competenza. In altri termini, per i ricavi percepiti e le spese sostenute si deroga al criterio della competenza, ferme restando “le regole di determinazione e imputazione temporale dei componenti positivi e negativi quali le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti” previste dal TUIR ed espressamente richiamate dall’art. 66. Inoltre, per la determinazione del reddito delle imprese minori, non assumono più rilevanza le rimanenze finali e le esistenze iniziali di merci, lavori in corso su ordinazione di durata sia infrannuale sia ultrannuale e titoli (eccezion fatta per la gestione delle rimanenze nel primo periodo d’imposta di applicazione del nuovo regime).

In base alle nuove disposizioni, quindi, il reddito delle imprese minori è determinato quale differenza tra ammontare dei ricavi/proventi percepiti nel periodo d’imposta e spese sostenute nello stesso periodo. Pertanto, ricavi/proventi e spese sostenute concorrono alla formazione del reddito d’impresa secondo il criterio di cassa, vale a dire all’atto dell’effettiva percezione. Per l’individuazione del momento in cui i ricavi e i proventi si considerano percepiti e le spese sostenute, la circolare rinvia alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo.

Come detto, il nuovo non è un regime di cassa puro, ma misto. Infatti, essendo lo stesso “improntato alla cassa”, per alcuni componenti di reddito continua ad applicarsi il criterio di competenza. Come precisato dalla circolare in esame, concorrono alla formazione del reddito delle imprese minori secondo il criterio di competenza i seguenti componenti positivi:

  • ricavi da assegnazione dei beni ai soci o destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa;
  • proventi derivanti da immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (“immobili patrimoniali”);
  • plusvalenze e sopravvenienze attive.

Anche per la deducibilità dei seguenti componenti negativi continuano a trovare applicazione gli ordinari criteri previsti dal TUIR:

  • minusvalenze e sopravvenienze passive;
  • quote di ammortamento di beni materiali, anche a uso promiscuo, e immateriali e canoni di leasing;
  • perdite di beni strumentali e perdite su crediti;
  • accantonamenti di quiescenza e previdenza;
  • spese per prestazioni di lavoro;
  • oneri di utilità sociale;
  • spese relative a più esercizi;
  • oneri fiscali e contributivi;
  • interessi di mora.

Per scongiurare anomalie in termini di doppia imposizione-deduzione ovvero nessuna tassazione-deduzione di alcuni componenti di reddito, si prevede che “i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito d’impresa adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi”. Con riguardo a tale regola, l’Agenzia innanzitutto chiarisce che essa è operativa sia in occasione del passaggio dal regime di competenza a quello “improntato” alla cassa, sia tutte le volte in cui le imprese transitano dal regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria e viceversa.

Pertanto, ove un componente reddituale, per il quale sia mutato il criterio di imputazione temporale in occasione del cambio di regime, abbia già concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza”, lo stesso non concorrerà alla formazione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ancorché si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti dal regime di “destinazione”. Allo stesso modo, i componenti reddituali che non abbiano concorso alla determinazione del reddito in applicazione delle regole previste dal regime di “provenienza”, concorreranno alla formazione del reddito dei periodi d’imposta successivi, ancorché non si siano verificati i presupposti di imponibilità/deducibilità previsti dal regime di “destinazione”. Per individuare la corretta imputazione temporale di tali componenti reddituali, è necessario fare riferimento alle regole vigenti nel regime di “provenienza”.

La questione delle rimanenze

Secondo quanto espressamente previsto dalle norme in esame, per il primo periodo d’imposta di applicazione del nuovo regime delle imprese minori, le rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza sono portate interamente in deduzione dal reddito del primo periodo di applicazione del regime. L’Agenzia precisa che tale disposizione opera non solo in sede di prima applicazione del regime, ma anche nel caso di passaggio dal regime di contabilità ordinaria a quella semplificata.

Un importante chiarimento viene, inoltre, fornito con riguardo alla correlazione tra il nuovo regime e la disciplina delle società non operative. La circolare, infatti, sottolinea che, in ogni caso, il componente negativo derivante dalla deduzione integrale nel primo periodo di applicazione del regime di cassa delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza non rileva ai fini dell’applicazione della disciplina delle società di comodo. La stessa regola si applica con riguardo alle società in perdita sistematica.

Ai fini di tali discipline, il reddito minimo ivi previsto deve essere decrementato di un importo pari al valore delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza dedotto integralmente nel primo periodo di applicazione del regime di cassa. Inoltre, con specifico riguardo all’individuazione dei presupposti della disciplina sulle società in perdita sistematica, laddove il primo periodo d’imposta di applicazione del regime di cassa costituisce uno di quelli compresi nel “periodo di osservazione”, il relativo risultato fiscale deve essere considerato senza tenere conto del componente negativo derivante dalla deduzione integrale del valore delle rimanenze finali del periodo precedente.

Nel caso di passaggio dal nuovo regime di contabilità semplificata al regime di contabilità ordinaria, in linea generale, le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e, quindi, dedotto nel corso dell’applicazione delle regole del regime di cassa non assumono rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal regime semplificato, in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal TUIR. Diversamente, qualora con riferimento alle merci in rimanenza non sia stato effettuato il relativo pagamento, le stesse rilevano come esistenze iniziali e si applicano le ordinarie regole di competenza previste dal Testo Unico.

Accesso e fuoriuscita dal regime di cassa

Il regime di cassa è quello naturale per le “imprese minori”; pertanto, la sua applicazione non è subordinata a una manifestazione di volontà del contribuente. Coloro che intraprendono l’esercizio di un’impresa commerciale, quindi, qualora ritengano di percepire ricavi per un ammontare, ragguagliato ad anno, non superiore ai limiti stabiliti dalle disposizioni in commento, possono, per il primo anno, tenere la contabilità semplificata. Tale possibilità non è subordinata ad alcuna comunicazione all’Amministrazione finanziaria.

Possono accedere al regime in esame anche i soggetti il cui regime naturale è quello forfetario. Tali contribuenti, tuttavia, devono a tal fine esprimere una specifica opzione. Ciò avviene mediante comportamento concludente e successiva comunicazione nella dichiarazione annuale IVA.

L’uscita dal regime di cassa avviene per superamento dei limiti previsti ovvero a seguito di opzione per il regime ordinario. L’opzione per la contabilità ordinaria, con vincolo triennale, ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la scelta è effettuata fino a quando non è revocata, e si esercita per comportamento concludente, dandone comunicazione con il quadro VO della dichiarazione IVA.

Alla medesima comunicazione sono tenuti i soggetti che adottano il regime di contabilità semplificata ed esercitano l’opzione per tenere i registri IVA senza operare annotazioni relative a incassi e pagamenti. Infine, coloro che sono esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA, in quanto effettuano solo operazioni esenti, comunicano l’opzione presentando il quadro VO unitamente alla dichiarazione dei redditi.

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